新《证券法》提高证券服务机构未履行勤勉尽责义务的违法处罚幅度，在罚则部分，对于中介机构“未勤勉尽责”处罚幅度大幅提高。

例如，对机构而言，罚款幅度由原来最高处以业务收入5倍的罚款提升至10倍，并明确没有业务收入时的处罚标准；情节严重的，并处暂停或禁止从事证券服务业务；对直接责任人，罚款幅度由原来的3万元至10万元提升到20万元至200万元。

除加大行政处罚力度，若中介机构未勤勉尽责，新《证券法》还增加中介机构承担的民事责任的概率。

统计数据表明，在2001年—2020年间，所有被证监会处罚的不当审计行为中，会计师事务所“未勤勉尽责”出现次数高达41次。

在注册会计师法律责任认定中如何才算尽到“勤勉尽责”义务，在现实运用中仍存在分歧。因此，有针对性地提出完善我国注册会计师“勤勉尽责”义务认定的思考，有助于提高注册会计师应对法律诉讼风险的能力。

01

完善“勤勉尽责”义务的认定标准

证监会在认定注册会计师执行的审计程序存在“瑕疵”时，应进一步分析该“瑕疵程序”是否已通过其他替代程序得以弥补。若已执行其他相应的替代程序或补充性程序，则不宜仅因执行“瑕疵程序”便认定其“未勤勉尽责”。

若注册会计师未执行相应的替代程序，也未执行其他补充性程序，则在认定“未勤勉尽责”时，应进一步论证执行的瑕疵审计程序与“未勤勉尽责”之间的因果关系，否则无法排除其可能并未依据该程序的结果作出审计结论的情形。

应有的职业关注和职业审慎，可以从现存的职业关注、执业准则及重要性标准3个方面进行优化。勤勉尽责的判断标准主要包括主观标准与客观标准，主观标准可称为“应有的职业关注标准”，客观标准是审计准则等执业准则，但主客观标准都会受到“重要性标准”的影响。因此，建议从这3方面入手，完善“勤勉尽责”义务的认定标准。

02

组建证券类案件的专业审判团队

新《证券法》下，除强调加重中介机构义务的同时，更应注重区分这种义务的边界，合乎比例地限定其义务，明确免责事由，做到义务与责任相匹配，这更有助于中介机构“归位尽责”。

证券市场的特征以及审计的固有局限性决定审计意见不能绝对准确反映证券市场信息以及证券主体实际情况。社会外界对“绝对准确”的审计报告的绝对依赖和过高期望，夸大审计报告的作用，对会计师职业特性的了解不深入以及发生矛盾后各方当事人之间的沟通不畅引发矛盾冲突。

会计界认为，由于社会各界对审计工作局限性的不了解，从而使得其首当其冲成为证券欺诈承担民事责任的“替罪羊”。

解决这一问题需要双方转变。

一方面，注册会计师应在日常审计工作中，注意时刻与社会外界保持联系交流，做好宣传和普及大众对相关注册会计师职责权限及工作局限性的认识和理解的工作，努力转变社会大众以前固有的审计报告“绝对”权威的主观心态，避免社会公众产生注册会计师以职业身份对社会公众的投资行为作出绝对担保的错误观念。另一方面，注册会计师应不断提高职业素养和专业技能，促进工作质量不断提高，增强所出具审计报告的真实性和可信度增强。

现阶段，会计界与法律界的争议在于，法律界在未足够了解审计工作局限性的前提下，根据其固有工作原则和标准进行法律判断，从而导致审计人员经常受到不尽公平的待遇，承担其本不该承担的法律责任。

因此，法律界应该积极筹建一支专门管理注册会计师诉讼案件的团队，并积极开展法律界和会计界的交流，使得法律界能够真正了解到注册会计师的职责和权限，在此前提下裁判注册会计师的法律责任，保证公平原则的实现。

03

立法层面强调独立审判原则

在实际司法审判中，审计准则之所以没有被法院作为主要裁判依据，原因在于法律规定人民法院在审理案件的过程中对行政规章只能参照适用，而并不是直接适用。

“参照”一词给法院和社会自由裁量余地和想象空间，究竟何时参照，参照到何种程度不得而知。一般认为，在法律并没有明确规定的情形下参照适用行政规章。

笔者认为，审计准则虽由注册会计师行业内部制定，但经财政部批准后，是注册会计师工作经验、市场导向、政府指导和公众监督各方利益相互平衡作用下的法律产物，其对注册会计师行业职业行为的规范、指导和监督具有重要的意义。

因此，审计准则并不应该成为形式上参照适用准则，更应当成为人民法院在审理审计案件追究注册会计师法律责任时的重要裁判依据。

在司法实务中，确立审计准则的法律地位，使之成为审计行业的行为准则和法律行业的法律依据，能够有效避免两个行业之间的正面冲突和矛盾解决。

04

确定审计报告专业性的第三方评估机构

在司法实践过程中，投资人一般在充分信赖审计师出具的审计报告的基础上作出错误投资决策并受到重大财产损失之后，才会对注册会计师的审计报告提出质疑。因此，对审计报告真实性的判断具有滞后性。

同时，投资人在判断审计报告真实性问题的过程中，针对审计报告重大虚假问题产生的原因、时间和后果都无法衡量，也因自身专业知识水平的不足难以举证，从而无法维护自身的合法权益。

对于注册会计师来说，在抗辩其出具的审计报告不存在虚假性问题从而主张免除其民事责任的过程中，由于其处于一方当事人的地位，其提供的证据仅为支持乙方观点服务，不足以作为相应的定案依据。而对于人民法院来说，由于审计报告具有较强的专业性和技术性，仅凭法院进行调查难以判断审计报告信息的真实性。因此，迫切需要相对公正、独立、权威的能对审计报告进行评估的第三方机构。

《中国注册会计师执业责任鉴定委员会暂行规则》（2007年）明确规定，“鉴定委员会由注册会计师行业协会发起设立，接受国家司法、行政机关委托，对涉案注册会计师遵循有关法律法规和注册会计师执业准则、规则的情况进行鉴定，发表鉴定意见。”

但该《暂行规则》仍存在困扰。首先，鉴定机构是由注册会计师行业协会发起设立，而在涉及注册会计师民事主体的案件中，该协会作为注册会计师的行业代表，其出具的鉴定结论的客观性、真实性、有效性难以考证。

其次，该鉴定机构只接受国家司法、行政机关的委托，拒绝接受当事人双方的委托。因此，在诉讼的过程中，如果法院拒绝委托鉴定机构对审计报告的真实性作出鉴定，而双方当事人又无权委托鉴定机构发表鉴定意见，易造成双方当事人的合法权益无法得到切实保障。

笔者认为，应建立由财政部门发起设立，司法机关、注册会计师行业协会和社会公众参与的完全独立的专门从事评估审计报告业务的鉴定机构，保证评估意见的公允性。至于各案件中发表评估意见的评估人员组成，则由案件双方当事人共同指定，特殊情况下由法院指定，进而保障评估意见的公正性，防止出现外在力量干预评估工作，增强评估意见的可信度和证明力标准。这更有利于注册会计师和投资人争议的解决，为人民法院审理审计案件提供足够的裁判依据，更加能够保障争议受损害一方当事人的合法权益。

在我国资本市场法治转型过程中，新《证券法》明晰各市场主体的权利义务，这对中小投资者利益保护具有促进作用。立法的完善是一个循序渐进的过程，有了良好的开端，还需要“勤勉尽责”义务认定标准的完善、证券类案件的专业审判团队的组建、独立审判原则的凸显及审计报告专业性的第三方评估机构的建立，逐步构建起更科学的会计师事务所及其工作人员法律责任立法体系。

作者：胡明霞 北京国家会计学院会计研究与发展中心

原文刊载于：中国会计报7月30日3版